本文系方丽娟副教授主持的宁夏理工学院人文社会青年项目“我国西部工业企业环境信息披露调查研究”的阶段性成果
【摘要】环境信息披露研究在世界各国的发展很不平衡。本文通过对联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组、美国、欧盟和日本环境信息披露情况的研究，以及国际上关于环境绩效和环境审计研究情况的回顾和比较，从主导思想、披露内容、发展层次和研究薄弱点等方面进行了综合评述，得出了相应的结论和启示。
回顾人们对环境信息披露做出的努力及其成果是必要的，因为这既是对探索者的尊重，又是继续进行研究的基础，可以给我们很多启示。
一、国外研究综述
由内容看，企业面向社会公开的环境信息至少应包括环境财务信息和环境绩效信息两个方面，环境审计信息的提供又可进一步保证企业对外披露环境信息的质量。早在20世纪70年代，西方的部分会计学者就提出了“环境污染会计”这一概念，认为企业会计应当计量由于其生产经营活动所造成环境污染的外在成本，并应当将这些外在成本内在化。以英国《会计学月刊》1971年比姆斯（ F. A. Beams）发表的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林（J. T. Marlin）发表的《污染的会计问题》两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。环境会计虽源于社会会计，但最终独立于社会会计并产生了环境财务会计、环境管理会计和环境审计等诸多分支。
不可否认，欧美、日本等发达国家、地区的环境信息披露研究在世界上居领先地位。在这些国家有关企业的会计核算与报告中，对环境负债、环境费用与成本、环境收入收益等会计要素有着较为全面的研究，并在会计实务中加以应用，为其他国家的环境会计核算和环境信息披露提供了很多可供借鉴的经验。
（一）联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）
近年来在环境信息披露的研究和实践方面，联合国各有关组织尤其是ISAR正发挥着越来越大的全球性的影响力和带动力。
早在1989年，联合国贸易与发展会议（UNCTAD）下设的ISAR在该工作组第七次会议上就开设了企业环境会计这一课题，首次对环境会计和环境信息披露的全球进展情况进行了讨论；在1991年召开的第9次工作组会议上发表了《出于对政府及信息利用者考虑的结论》；在1994年就环境会计信息的披露范围提出了较为详细的建议；在1995的第13次会议上，更是把环境会计问题作为会议的中心问题，最终在1997年12月发表了《企业层次的环境财务会计和报告》作为环境会计和报告的实务指南；在1998年第15次会议上，环境会计和报告成为会议的主题，会议讨论、修改了《环境会计和报告的立场公告》。有关工作文件包括两部分重要内容：
１.《环境成本和负债的会计与财务报告》（1998年通过）。这是国际上第一份关于环境会计和报告系统的、完整的国际指南，文件中建议的披露项目明显超出了会计准则制定机构通常要求披露的内容，指出披露环境成本和负债信息对于清晰反映或进一步解释报表项目是很重要的。有关披露内容可以包括在财务报表内，也可以列入财务报表的附注中，在某些情况下，还可以作为其他报告的组成部分。
２.《企业环境业绩与财务业绩指标的结合——生态效率指标标准化的方法》（2000年发布）。它主要分析了传统财务会计模式相对于环境会计的局限性、目前一些企业在反映环境业绩方面采取的做法、在企业年报中披露环境业绩的建议以及环境业绩指标的分类。
（二）美国
北美的环境会计有两大特征：一是在财务会计领域的环境成本、环境负债的会计处理和披露问题已经纳入环境会计领域；二是作为环境管理会计的环境会计有长足的发展。其中以美国为代表。
美国是最早进行环境信息披露的西方国家之一。在美国，环境会计问题理论研究主要是有关环境成本和环境负债的确认、计量与报告。
关于环境负债。美国联邦环保署（EPA）从其性质角度将环境负债划分为六大类：服从性责任；补救性责任；罚款与处罚性责任；赔偿性责任；惩戒性责任以及自然资源损失责任。美国财务会计准则委员会（FASB）第5号准则公告《或有事项会计》同样可以适用于环境问题所引起的或有负债，第14号解释公告《损失金的合理估计》则是用于计量的指南。美国注册会计师协会（AICPA）也在制定关于环境会计、报告与审计方面的指南。
关于环境成本。对于如何记录环境支出， FASB至今已发布了《石棉清理成本的会计处理》、《处理环境污染成本的资本化》和《环境负债会计》三个有关环境成本处理的公告。社会成本（外部成本）也进入了EPA的研究视野。1995年，EPA发布的环境成本表，不仅将潜在的隐藏成本、或有成本、形象与关系成本归入环境成本，而且将传统成本和一部分社会环境成本也包含在内。EPA同年还出版了《作为企业管理工具的环境会计入门：基本概念及术语》，为企业管理实务提供了技术指南。
关于环境信息报告。美国证券交易委员会（SEC）以解释公告和信件的形式要求上市公司披露遵守环境法律为公司业务带来的影响、未决公诉以及环境风险和或有事项。SEC涉及证券上市公司有关环境信息披露的其他内容包括公司对有关环境法律的遵守情况以及由此引起的未决诉讼和指控及对资本支出、盈利和竞争地位的影响、对今后环保设备投资的说明等。美国会计学会（AAA）对环境会计信息披露问题进行了专门研究，认为企业应编制反映环境影响的内部报表和外部报表两张报表。
关于环境绩效。美国管理会计学会（IMA）发表了第42号管理会计公告《企业经营决策中的环境会计技术与工具》，主要用于指导管理会计师处理环境问题。2001年，EPA也发表了《贫乏的绿色供应链：一个为用具管理者和供应链管理者削减成本改进环境绩效的实务指南》。该指南对成本和废弃物两方面的削减、提高财务上和环境上的作业效率都作了重要阐述。
（三）欧洲
欧洲诸国之间在环境会计上存在着很大的差别，在研究和实践内部环境会计方面德国处于明显的优势。
欧盟（EU）早在20世纪90年代初就制订了1992~2000年行动计划。1992年发表了《走向可持续发展》的报告，掀开了欧盟进行环境会计信息披露研究和实践的序幕。欧盟下属的欧洲委员会（EC）在20世纪90年代开始的环境会计规划项目具体包括，环境管理会计（ECOMAC，代表着环境管理和管理会计的统一体系）、企业环境报告以及财务会计的环境问题指导项目等。
欧盟还颁布了第1836条欧盟委员会条例《欧盟的环境政策和原则》，号召企业自觉建立和实施环境保护政策、目标和计划，建立有效的环境管理系统，编制环境报表。此外，欧洲委员会和荷兰环境部还着手进行宏观统计目的和政策评价目的的环境成本定义的统一化。荷兰环境部将生命周期的效果评价作为研究课题。欧洲会计师联盟（FEE）也进行了大量的环境会计和环境报告书保证业务的调查研究。以民间为主导的研究机构全球报告促进计划（GRI）则将环境会计报告书的编制和披露的准则制定作为研究目标，几乎包揽了环境会计的所有研究项目。由此看来，欧洲的环境信息披露研究已经扩展到相当宽广的领域。
（四）日本
自1999年以来，由于政府的大力倡导以及企业和民众的关心，日本环境会计得到突飞猛进的发展，目前在亚洲已处于领先地位。
环境成本方面。日本环境省（原环境厅）于1999年3月公布的《关于环境保全成本公示指南》中，将环境保全成本分“环境保全投资额和当期费用”两类，具体划分为六种：直接降低环境负荷的成本；间接降低环境负荷的成本；为降低产品的使用、废弃过程中环境负荷的成本；降低环境负荷的研究开发成本；为降低环境负荷的社会关联成本以及其他环境保全成本。该指导方案另外还提供了企业填报报告的基本格式：环境保全成本主体型企业公布用A表、环境保全效果对比型企业公布用B表、综合效果对比型企业公布用C表。总之，该指南不仅初步建立了环境会计框架，也带来了企业环境会计核算的普及，意味着日本企业在环境会计的实践方面迈出了规范性的一步。后来，按照日本环境省《2002年环境会计指南》要求，越来越多的企业逐步将环境成本分为七大类：业务领域成本；上游/下游成本；管理活动成本；研发成本；社会活动成本；环境损伤成本以及其他成本。
日本学者国部克彦还对环境成本的范畴作了一个分类，认为环境成本可划分为三阶段：企业成本，消费者消费企业产品时所支付的成本，以及由社会负担的成本（也称为外部不经济的社会成本）。三者从完整的成本意义上讲就是“绿色成本”（完全成本）。另外，在边界上环境成本又可基本划分为私人成本和社会成本。
环境信息披露方面。日本是从1997年开始实行环境报告书的。按照环境省《2000年环境报告书指南》的规定，环境报告书的基本内容包括四方面：基本项目、环保方针、目标及业绩概况，环境管理状况以及降低环境负荷。日本环境省在2000年3月公布的《面向环境会计（2000年报告）》的基础上，于2000年7月委托日本公认会计师协会编写了《环境会计指南手册》，首次明确提出了环境会计的框架，即环境会计的要素有“环境保护费用”、“环境保护效果”和“环境保护对策的经济效果”；并认为环境会计信息的公布形式有三种：以环境保护费用为主的“环境保护费用主体型”，主要比较环境保护效果的“环境保护效果对比型”，比较环境保护效果和环境对策经济效果的“综合效果对比型”，从而提出了环境会计信息披露的基本模式以及环保对策相关效果界定的基本思路。
（五）关于环境绩效
英国著名会计学家格瑞（R. H. Gray，1993）教授认为，环境绩效报告需要披露的内容主要应该包括五部分：企业所采取的环境政策，相应的环境计划和结构框架，涉及的财务事项，发生的环境活动，以及可持续发展方面的管理。CICA（1994）在《环境绩效报告》中，建议环境绩效报告内容框架包括：企业的基本情况，环境政策、目的与目标，环境管理分析，环境绩效分析，术语解释（可选择性的）以及第三方意见（可选择性的）。
（六）关于环境审计
环境审计，也称为环境、健康和安全审计。20世纪70年代初期，西方一些企业自发制定了一些相关审计计划，环境审计从此开始作为一种新的审计门类迅速发展起来。
有关机构的研究活动有：国际商会于1989年公布了环境审计管理意见书，对环境审计的概念、目的、作用、组织和方法做了简述；国际内部审计师协会在美国奥兰多举办的全球论坛会议上，将环境审计列为重要议题，并发表了《内部审计师在环境审计中的作用》一文；最高审计机关国际组织于1992年将环境审计列入第15届大会的主题，提出环境审计的主要内容包括财务审计、合规性审计和绩效审计。1998年6月，该国际组织还在厦门组织召开了环境审计学术研讨会，就环境审计的概念、目的、范围、依据、主要内容及重点、理论与方法等问题进行了研讨交流，促进了环境审计的更快发展。
二、简要评述
对前述归纳对比分析，国外的环境信息披露研究主要有如下几个特点。
各国、地区和组织对环境信息披露的研究大都是通过“环境会计”字眼进行的，虽有着不同的角度和侧重点并各具特色，但也存在不少相似相通之处。各国会计职业界和证券监管机构的主导思想还是倾向于在现有会计体系中解决环境问题引发的环境财务事项，在现有会计报告框架之外再以其他方式解决非环境会计的环境信息披露问题。
从世界各国研究企业环境信息披露的情况看，所要求披露的环境信息绝不仅仅是，甚至可以说主要的并不是环境会计信息，因环境信息包括了环境状态信息、环境管理信息、环境统计信息和环境技术信息等内容，环境信息披露远远超越了环境会计所能提供的信息范围。
环境信息披露的内容多彩纷呈：有的主要是围绕环境问题导致的财务影响进行披露，有的是针对环境绩效进行披露。除了日本，各国要求披露的环境财务信息内容有限，主要集中在环境成本和环境负债信息上，这说明环境成本和环境负债信息为大家普遍重视，也具有较好的披露基础。环境绩效信息虽然具体内容不完全一样，但基本上都包含了环境方针政策、环境管理系统、原材料和能源的使用和循环使用、有毒物质和废弃物排放量等信息。
各国、地区和组织环境信息披露的研究态势各异，其中美、欧的相关法律法规比较健全；日本的环境会计已经发展到了较高的准则层次，而且从2000年以来，日本又不断修订环境会计指南，从而使其保持了旺盛的生命力和先进性。
虽然各国和各国际组织在环境成本、环境负债方面的研究硕果累累，但环境收入收益、环境审计内容研究方面却相对过于薄弱，有待加强。
纵观国外学者的研究可知，环境负债、环境成本支出、环境收入收益、环境绩效乃至环境审计都应是企业所披露的环境信息的题中之意；国外对环境会计信息披露的研究还处在初创阶段，目前环境信息披露主要是自愿性的；从规范化和科学化的角度来看，这决非长久之计，制定一定的环境信息披露规则将是未来必然的选择。