摘要：内部环境审计的理论研究已经进行多年，而内部环境审计到底如何执行和落实，审计界并未真正开始实行。本文试图从环境问题的识别、评估和应对三个环节论述内部审计机构或人员在执行内部环境审计时所采用的方法，通过探索内部环境审计的方法，促进内部环境审计的执行。
关键词：内部环境审计 环境问题 审计方法
一、引言
伴随着经济的高速发展，发展污染密集型产业导致生态环境惨遭破坏进而威胁人类生产生活的例子比比皆是，松花江严重污染、紫金矿业严重污染、多地血铅超标事件等，严重影响了人们的生产生活，但这只是我国环境污染的冰山一角，所以企业作为环境的污染者和破坏者必须进行反思并采取适当的措施。
环境问题的频发、环境会计的深入与环境审计的提出，加快了对内部环境审计的研究进程。企业内部环境审计是由企业内部审计机构和人员依据国家环境法律法规、环境标准和政策，对企业环境活动及其环境财务信息的合法性、公允性和效益性进行监督和评价的活动，以最终实现企业的可持续发展目标。笔者试图以内部审计为立足点，从环境问题识别、环境问题评估、环境问题应对三个方面剖析内部环境审计，试图探索企业内部环境审计的执行和实施的方法，旨在推动内部环境审计的有效落实。
二、内部环境审计中环境问题的识别方法
企业内部环境审计是由企业内部审计机构和人员对企业环境活动及其环境财务信息进行监督和评价的活动。在内部环境审计中对环境问题的识别可以从企业环境活动和环境财务信息两方面进行判断。企业应加强对其环境活动的控制，企业的内部审计机构也应加强对企业环境活动导致环境问题的识别，内部审计机构可以从以下渠道获取企业环境活动带来的不良影响，便于对企业环境问题进行评估和应对。
第一，利用网络信息获取企业环境问题。近几年，许多环境污染都在网络上被曝光，进而引起企业、有关部门和社会的关注。网络信息是企业内部审计机构及人员识别企业环境活动不良影响的一个重要渠道。第二，走访调查。由于环境问题具有区域性，在识别企业环境活动不良影响时，走访调查企业所在地附近区域可以了解企业对当地居民生产生活的影响。第三，观察。由于环境问题表现形式不同，对于可见的环境问题，内部审计人员应运用观察法了解企业对企业及周边环境的影响。第四，检查。国家环境法律法规、环境标准和政策对不同类型的企业设置和运营均有所要求，企业内部审计机构或人员应检查企业是否制定相关实施细则、文件资料用于维护和执行国家环境法律法规、环境标准和政策。当然要从企业环境财务信息方面获取企业环境问题的信息还非常困难。原因在于：推行环境会计的广度和深度还十分狭隘，企业无法明确在环境方面花费的资金与产生的效益之间的联系，也无法评估企业的环境绩效以及企业的环境活动对财务成果的影响，导致我国中小企业、甚至一大部分大型企业的环境财务信息的缺失，使得从企业环境财务信息方面对环境问题进行识别几乎不能实施。如林惠忠（2005）认为，我国公布环境报告的企业寥寥无几，数量上根本无法与发达国家相比；在公布的为数不多的环境资料里，不全面、可比性差、定量信息、定性信息不明确等问题普遍存在，导致了我国环境财务信息的严重缺失，所以目前从企业环境财务信息角度识别企业环境问题几乎不可能。
二、内部环境审计中环境问题的评估方法
笔者认为企业对环境问题不良影响的评估，可以从对企业正常经营、经营效率效果和社会资源产生的影响着手进行。
（一）环境问题对企业正常经营造成的不良影响
在内部环境审计中，审计人员在评估识别环境问题产生的不良影响时，应当充分考虑该环境问题对企业自身经营的影响。企业内部环境审计是企业正常经营的一项重要保障措施。企业的正常经营离不开对环境资源的使用，环境资源涉及到环境法律法规等政策，而我国的环境保护法是国家意志的体现，是由国家强制保证实施的法律规范，是调整因保护环境和自然资源、防治污染和其他公害的活动中所产生的各种社会关系的法律规范总称。所以企业的正常经营离不开对与经济活动相关的法律法规的遵守，也离不开对与环境相关的法律法规的遵守。在我国环境法中，坚持以预防为主、防治结合、污染者负担和强化环境管理的基本政策。环境资源的违法违规使用可能导致对企业持续经营假设产生重大疑虑，影响企业的正常经营，环境污染整治也可能作为或有事项影响企业的正常经营。如2012年中石化广东三家下属企业被环保部门依法停止生产、限期整改，给企业正常经营带来致命的影响。因此，对于企业环境问题，企业应当建立内部环境审计机制，在内部环境审计中对环境问题进行评估和应对，尽量避免因环境问题影响企业正常经营。
（二）环境问题对企业经营效率效果造成的不良影响
内部环境审计是企业提高经营效率、改善经营效果的有效提示。一般来说，在内部环境审计中，实现了环境财务信息效益性的企业，经营效率均比较高、经营效果良好；反之，在内部环境审计中效益性低下的企业，生产效率就比较有限。在内部环境审计中效益低下的企业，一般是由于生产设备陈旧，工艺落后，污染治理设施缺失或不完善，废水、废气处理程序不合理，难以实现稳定的达标排放，导致企业的禁止生产或限量生产，无法实现企业的生产经营目标，影响经营效率和经营效果。内部环境审计中效益低下的企业一般都是老企业、中小企业，在企业建立之初，免费使用环境资源，不注重对环境资源的保护，发展到一定阶段也不注重生产设备的更新或环境设备的购置，使得企业经营效率效果均欠佳。通过内部环境审计，使企业可以意识到自身的环境活动及其环境财务信息的合法性、公允性和效益性程度。通过对内部环境审计结果的分析，可以洞察环境活动和环境财务信息的不合理，进而提高经营效率、改善经营效果。
（三）环境问题对社会资源造成的不良影响
改革开放以来，我国经济持续高速增长，但这种依靠发展污染密集型产业和以破坏生态环境为代价的经济增长，导致了能源使用效率低，资源消耗量大，环境污染严重。当经济增长到达一定阶段时，对环境资源的免费使用必然达到极限。企业生产形成的三废（废水、废气、废渣）造成空气、水、土壤、食物等的污染；企业生产过程中产生噪音、振动；电磁波通讯设备所产生的微波和其他电磁波；原子能和同位素机构所排放的放射性废弃物和飘尘等对环境资源的破坏，严重影响到人类的生产生活。由于环境问题的不良影响在本区域或更大区域扩散，导致企业环境污染超越企业的地域范畴向企业外部蔓延，使之成为具有一定区域影响的环境污染。如2012年1月因广西金河矿业股份有限公司、河池市金城江区鸿泉立德粉材料厂违法排放工业污水，引发举国关注的“柳州保卫战”，这起污染事件对龙江河沿岸众多渔民和柳州三百多万市民的生活造成严重影响。该事件是由企业的环境污染引发，但其不良影响的范围远大于企业的地域范围，扩散至龙江河沿岸，甚至整个柳州。在内部环境审计中，遇到可能对社会资源造成严重影响的环境问题，企业应当及时采取措施，减少对周边生产生活的影响。
对于在内部环境审计中识别出的环境问题，内部审计人员应进一步对其进行评估，通过职业判断，确定该环境问题是否影响企业的正常经营，是否对企业经营效率效果产生影响，是否对社会资源造成严重影响及其影响程度，以便在内部环境审计中采取适当的措施应对环境问题。
三、内部环境审计中环境问题的应对方法
内部审计中识别出的环境问题可能影响企业的正常经营，可能对企业经营效率效果产生影响，可能对社会资源、生产生活造成影响，在内部环境中，内部审计机构或人员应针对环境问题的不同影响采取适当的措施积极应对环境问题。内部审计机构或企业内部在应对内部审计中识别出的环境问题时，需要从内部审计机构或企业范围去分析环境问题对企业的影响程度，是否影响企业正常经营、效率效果或社会公共资源，针对环境问题的不同影响程度， 内部审计机构或企业可以采取不同的应对方法。
（一）对影响企业正常经营的环境问题的应对方法
内部环境审计中识别和评估的环境问题如果对企业的正常经营产生影响，那么一般来说是违反了企业正常经营所必须的合法性、合规性。对于识别并评估的违反合法性、合规性的环境问题，内部审计人员应重点关注本企业必须遵守的环境方面的法律法规，以此类法律法规为准绳，要求企业严格遵守环境方面的法律法规，为企业的正常经营提供一个宽松、有利的经营环境。
内部环境审计的主要依据是国际通行环境体系和国家环境法律法规、环境标准和政策。ISO14000认证系列标准是由国际环境管理技术委员会负责制定的一系列的国际通行的环境管理体系标准。包含环境管理体系、环境审核、环境标志、生命周期分析等国际环境管理领域内的许多焦点问题在内，主要用于指导各类组织（企业、公司）取得正确的环境行为。ISO14000认证系列标准适用于制造业、加工业、建筑、运输、废弃物管理、维修及咨询等服务业。国家环境法律法规、环境标准和政策具体包括有关环境方面的法律、法规和规章；有关提高环境质量的环境标准，如环境质量标准、污染物排放标准以及国际上适用的环境管理系统的标准等；国家环保政策、方针、战略。我国现行的环境保护法规主要有：《中华人民共和国环境保护法（试行）》、《基本建设项目环境管理办法》；《中华人民共和国海洋环境保护法》、《中华人民共和国森林法（试行）》等法规中，也有关于保护环境的条款。
（二）对影响企业经营效率效果的环境问题的应对方法
一般来说，在内部环境审计中，实现了环境财务信息效益性的企业，经营效率均比较高、经营效果良好；反之，在内部环境审计中效益性低下的企业，生产效率也比较有限。由于陈旧的生产设备和落后的生产工艺，容易导致环境污染，使得企业背负的环境债务急剧上升，环境债务可能严重影响企业经营效率效果，更有甚者可能会威胁企业的持续经营。
笔者认为企业可以对影响企业经营效率效果的环境的因素采取以下应对措施：第一，设计并执行关于节能减排监测的内部控制制度。内部审计部门应当就节能减排监测设计并执行相应的内部控制制度，制定企业主要污染物总量减排统计方法、监测方法等指标体系，针对企业所属行业性质，制定节能减排实施方案及其应对措施。第二，加快实施环境会计。环境会计是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展的结合，主要反映、报告及考核企业的自然资源、人力资源和生态环境资源等的成本价格内容，企业应尽快建立相应机构，在研究和制定一套适合本企业的环境会计核算体系。环境会计的实施有助于从环境方面评价企业经营效率效果。第三，提高内部环境审计人员的素质。就目前企业所处环境来看，内部环境审计的落实和实施还是一个极大的挑战，对内部环境审计人员的要求比较高，要求内部环境审计人员熟悉或精通审计学、环境经济学、环境法学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等方面的知识，企业要从内部环境审计方面减少或消除影响企业经营效率效果的因素，必须培养高素质的环境审计人员，否则将无法有效实施内部环境审计。
（三）对影响社会公共资源的环境问题的应对方法
企业在实现其可持续发展的目标时，对社会资源的不当利用必然导致社会公共资源的环境问题，企业内部环境审计中识别和评估出的对社会公共资源造成不良影响的环境问题，内部人员或内部审计机构应积极引导企业对待社会公共资源的态度。内部环境审计是为实现企业的可持续发展目标，而依据国家环境法律法规、环境标准和政策，对企业环境活动及其环境财务信息的合法性、公允性和效益性进行监督和评价的活动。内部环境审计的最终目的是实现企业的可持续发展，企业对社会公共资源的态度很大程度上影响其可持续发展，内部审计机构在监督和评价企业环境活动和环境财务信息时，要关注企业对社会公共资源的态度，积极引导并改善企业的态度，将环境信息纳入企业干部考核指标体系，加快实施绿色GDP的步伐。
首先，要明确企业的最终目标是“可持续发展”。环境资源的使用是以“可持续发展”为指导思想，可持续发展是要统筹人与自然和谐发展，处理好经济建设、人口增长与资源利用、生态环境保护的关系，推动整个社会走上生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路。
其次，企业对环境资源的使用不是免费的，环境负债的频繁出现促使内部环境审计的出现。由于企业对环境资源的使用过程中，可能出现较大金额的环境负债，企业为了一定程度上避免环境负债，一般会从内部环境审计着手。在我国环境审计体系中，内部环境审计对企业自我检查、自我改进中发挥巨大的作用，内部环境审计避免了国家环境审计对企业的“一次性判决”，也避免了社会环境审计将企业推向风口浪尖的风险。内部环境审计给企业提供了足够的时间进行内部检查、自我改进。企业应建立环境资源有偿使用的意识，在企业内部积极推行内部环境审计，积极应对识别和评估环境问题，积极引导企业对待社会公共资源的态度。
再次，内部审计机构必须采取措施增强企业责任感，促使企业积极履行义务。在内部环境审计中识别和评估环境问题时，企业内部审计机构应区别对待影响企业正常经营、影响企业经营效率效果和影响社会公共资源的环境问题。对于影响企业正常经营的，内部审计人员应当从企业合法性出发，改善企业经营环境；对于影响企业经营效率效果的，内部审计人员应以生产设备、环保设备、生产工艺等为立足点，发掘企业生产经营潜力；对于影响社会公共资源的环境问题，内部审计人员应当引导企业增强责任感，促使企业积极履行义务，保障人类正常的生产生活环境。
四、结语
内部环境审计的方法应从环境问题的识别、评估和应对三步骤进行落实，企业作为污染者应积极强化内部控制，避免环境问题的产生，对以前遗留环境问题应积极应对，将环境保护的理念贯穿于生产活动中。虽然内部环境审计的理论研究已经很有成果，但对内部环境审计的落实方法的研究还比较狭隘，对内部环境审计的研究还有待审计界更多专家的参与。
（注：本文系四川省教育厅课题“基于可持续发展的企业内部环境审计研究”的阶段性研究成果；项目编号：07SB056）
参考文献：
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